El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (vii) de Universidad

Regímenes Especiales del IRPF

La Ley de IRPF recoge varios regímenes especiales. Se trata de rentas que acabarán clasificándose según los tres tipos de rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales, pero con ciertas especialidades en su forma de tributar. Por tanto, debe seguirse el esquema general e integrarlas en el tipo de rendimiento correspondiente, salvo lo diferente del régimen especial

Imputación de Rentas Inmobiliarias

a) Imputación de rentas inmobiliarias (ya visto).

Entidades en Régimen de Atribución de Rentas

b) Entidades en régimen de atribución de rentas: las entidades sin personalidad jurídica (herencias yacentes, comunidades de bienes, etc.) pueden producir rendimientos o rentas (Piensese en un inmueble alquilado cuyo propietario fallece: el alquiler seguirá en principio, aún incluso cuando todavía no se ha aceptado la herencia. Y, como tal, generará rentas ). Estas entidades no tributan ni en IRPF ni en Isoc. Sin embargo, el rendimiento que producen tributa en manos del socio, partícipe, comunero, heredero (o quien razonablemente será heredero, aunque no haya aceptado la herencia aún) como si lo obtuviera él directamente. De esta manera, se estima el rendimiento en atención a la fuente de renta (se aplican las normas, según corresponda, de rendimientos del trabajo, capital, actividades económicas, etc.) y se atribuye a los partícipes en la proporción de su participación. Se finge así, pues, a efectos del IRPF, que la entidad sin personalidad no existe y que lo perciben directamente los partícipes.

Así, por ejemplo si dos hermanos tienen un invernadero en comunidad de bienes y cumplen los requisitos para estimación objetiva, se aplica la Orden de módulos al invernadero (como si el invernadero fuese el único contribuyente) y el rendimiento obtenido se imputa por mitad a cada hermano (salvo que se demuestre otro porcentaje de titularidad), como rendimiento de actividades económicas.

Supongamos que el señor A tiene como bien privativo un inmueble 1 y como bien ganancial de su matrimonio un inmueble 2. Ambos inmuebles están alquilados y, por tanto, producen rendimientos del capital inmobiliario. Para cada inmueble se estima el rendimiento de manera individual, según las reglas de rendimientos del capital inmobiliario. Si el inmueble 1 produce 2.000 € de rendimientos de capital inmobiliario y el inmueble 2 produce -1.000 € derendimientos de capital inmobiliario, el señor A deberá hace constar en su autoliquidación el 100% del rendimiento del inmueble 1 más el 50% del rendimiento del inmueble 2. En este caso, 2.000 - 500 = 1.500 €.

Transparencia Fiscal Internacional

c) Transparencia fiscal internacional: este régimen pretende evitar que se deslocalice la tributación interponiendo sociedades que simplemente son titulares del patrimonio y no realizan actividad económica o realizan actividad económica que pudiera realizarse en las mismas condiciones en el territorio español (actividad financiera). Así, cuando se participa con capacidad de decisión (más del 50% de las acciones o de los derechos de voto) en una sociedad situada en un país que hace tributar el beneficio un 75% menos de lo que tributaria si se estuviese en España; se imputa el rendimiento de la sociedad al socio residente en España. Esto es, no es que se impute el dividendo, sino que se hace tributar al socio como si la sociedad no existiese y el socio percibiese directamente las rentas que jurídicamente percibe la sociedad. Sólo se imputan las rentas que procedan de inmuebles o derechos reales sobre los mismos y de operaciones financieras y de ahorro (dividendos, intereses de préstamos, operaciones de seguro, etc. y transmisión de lo anterior).

Una persona tiene participaciones de una sociedad A española que realiza una actividad económica en España y que me produce un dividendo de 300.000 € al año. Decide constituir una sociedad B en un paraíso fiscal con las acciones de la sociedad A (es el único socio, posee más del 50% y puede decidir lo que hace la sociedad B). Esto es, la sociedad A sigue existiendo en España. Pero las acciones ya no le pertenecen a él, sino a la sociedad B (aunque ésta si le pertenece a él). Ahora el dividendo no lo percibe la persona física, sino la sociedad B. En vez de tributar en España al 27% (tipo máximo, realmente es menos, pero sirva para el ejemplo), tributa en el paraíso fiscal al 1%. (más de un 75% menos que en España). La sociedad en el paraíso fiscal no distribuye dividendos, sino que va aumentado su capital (y, por tanto, como socio único suyo, la riqueza de la persona física: después esa sociedad puede comprar un yate, que será propiedad suya pero que, como no puede usar la sociedad físicamente, usa la persona física para ir de crucero por el Mediterráneo).

Régimen de Cesión de Derechos de Imagen

d) Régimen de cesión de derechos de imagen: determinados trabajadores por cuenta ajena tienen una imagen que produce beneficios directamente a ellos y a las empresas que los contratan (futbolista que aparece en televisión durante un partido por el que el club recibe dinero; cantante que aparece en los carteles del Ayuntamiento que contrata su concierto, etc.). Esos derechos de imagen se pueden ceder a una sociedad y tributar vía impuesto de sociedades (proporcional y no progresivo). Nada obsta civilmente a que en el contrato de trabajo entre empleado y empleador se pacte una retribución baja por el trabajo (que se imputa necesariamente a IRPF) y una retribución alta por la cesión de derechos de imagen (que puede cederse a una sociedad controlada por el trabajador y tributar en Isoc). Pero fiscalmente supone una vía de escape frente a la tributación progresiva. Por eso, fiscalmente se exige que, de la retribución total al empleado más la retribución por los derechos de imagen del empleado realizada a una sociedad controlada por el empleado, al menos el 85% sea por trabajo y no más del 15% sea por derechos de imagen. De esta manera, si civilmente se ha pactado otro porcentaje, se imputan como rendimientos de trabajo los rendimientos por derechos de imagen que obtenga una sociedad y que excedan de ese porcentaje. Esa imputación se realiza, lógicamente, en rendimientos del trabajo.

La Universidad de Almería va a contratar a un atractivo abogado como profesor asociado de Derecho Financiero y Tributario, al que va a utilizar como imagen publicitaria, así como en su página web. Ambas partes acuerdan que, en vez de los 800 € mensuales brutos usuales por su trabajo, se le retribuyan 500 € mensuales por su trabajo y se paguen 500 € por cesión de derechos de imagen a una sociedad unipersonal controlada por el abogado y a la que cedió previamente sus derechos de imagen. El total de retribuciones es de 1.000 € y, en consecuencia, fiscalmente debería ser retribución de rendimientos del trabajo de 850 € (un 85%). Por eso, el abogado deberá declarar como rendimientos del trabajo 500 € mensuales e imputar como rendimientos del trabajo por este régimen 350 € del total recibido por la sociedad.

Esta regla no afecta al Impuesto de Sociedades. La Sociedad obtiene 500 € y va a tributar por ello íntegramente. Por tanto, hay 350 € que tributan tanto como rendimientos del trabajo como por beneficio de la sociedad. Esa doble imposición se elimina mediante una deducción en IRPF: se deduce en IRPF la parte del Impuesto que grava la renta imputada como renta de la sociedad.

Régimen Especial para Trabajadores Desplazados

e) Régimen especial para trabajadores desplazados: con el objetivo de atraer personal cualificado para trabajar en España y en empresas establecidas en España, se permite que los trabajadores que no hubieran residido en España en los últimos 5 años y que se desplacen a España para residir aquí para desarrollar un trabajo (o administrador de sociedad o para realizar actividad económica emprendedora o por profesional altamente cualificado) en esas condiciones puedan tributar durante el año del desplazamiento y los 5 siguientes como si fuesen no residentes (esto es, a tipo proporcional y no progresivo). En este régimen, los primeros 600.000 € de la base liquidable tributan al 24% y el resto al 47%. Se admite que realicen trabajos esporádicos en el extranjero. Es, en todo caso, una opción del trabajador, que puede decidir.

Es una norma especial que se creó, en teoría, para atraer personal cualificado para trabajar en empresas españolas. No obstante, en principio no existía doble tipo en la base imponible, lo que provocaba que los equipos de fútbol pudieran contratar a jugadores extranjeros con un salario alto (normalmente, el jugador negocia por su rendimiento descontados los impuestos) que no tributara a tipo progresivo (alcanzan el tipo máximo), sino proporcional. De hecho, se conoce este artículo como "Ley Beckham", porque fue aprobado por ley antes del fichaje del famoso futbolista por parte de un club español desde un club inglés. Ahora, se sigue aplicando, sólo que a doble tipo de gravamen.

Régimen de Instituciones de Inversión Colectiva

f) Régimen de instituciones de inversión colectiva: Estas instituciones toman fondos de particulares para invertir en valores (compran y venden acciones, títulos de deuda, etc.). Es habitual que con los fondos de un mismo contribuyente se compren y vendan continuamente títulos valores. Por ello, la especialidad está en que no se considera que hay ganancia o pérdida patrimonial por la venta de títulos si se adquieren títulos similares. De esta forma, la ganancia o pérdida se dará sólo al final de la inversión en la institución, cuando se recupere la cuantía invertida.

Reglas de Valoración de Rendimientos en Especie

2. REGLAS DE VALORACIÓN DE RENDIMIENTOS EN ESPECIE Y OTRAS REGLAS ESPECIALES

Las rentas en especie son rentas que no se perciben en dinero, sino como un bien o utilidad. El art. 42 LIRPF nos da el concepto de rentas en especie, que podemos definir, sencillamente, como todo rendimiento que se percibe de modo distinto al dinero.

La ley se refiere a utilización, consumo u obtención, con lo que se quiere incluir no sólo la obtención de un bien, sino el uso o cualquier beneficio que se obtenga. Como beneficio se entiende tanto si se recibe sin precio como si se recibe por precio inferior al de mercado. Ello implica que se percibe para un fin particular y no, por ejemplo, de la empresa (Si a un trabajador se le asigna un coche, pero sólo para dedicarlo a desplazamientos obligados por la actividad de la empresa, no es rendimiento en especie). Además, no es necesario que el concedente del bien o la utilidad sufra un gasto por ello.

(Así, si un empresario dedicado al alquiler de apartamentos permite que uno de sus empleados se aloje una noche en un hotel sin pagar nada o pagando un menos del precio normal, será rendimiento en especie incluso si el empresario no tiene más gasto que el inapreciable desgaste del apartamento).

No se considera renta en especie si quien lo ofrece entrega dinero al contribuyente para que efectúe el pago del bien.

Ejemplo: Un empresario quiere dar un coche a un trabajador suyo. Si el coche lo compra la empresa y se lo da al trabajador, es rendimiento en especie. Si el empresario le da dinero al trabajador para que compre el coche, aunque se condicione a la compra, de forma que si no lo compra, debe devolver el dinero, es rendimiento dinerario.

Se excluyen del concepto de pago en especie y, por tanto, no se sujetan (Si esas mismas operaciones se hacen mediante pago al receptor para que él adquiera los bienes o servicios, son dinerarias y no en especie y sí se sujetan:

• Cursos o materiales de actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, exigidos para el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo.
• Primas o cuotas satisfechas por el empleador por contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador.

El beneficiario del seguro sería el empleado. Por tanto, sería, en principio, un rendimiento en especie. Para evitar que se tribute por ello, cubriendo la seguridad del trabajador en su trabajo, se hace no tributar.