El IVA y los impuestos especiales en el marco de la Unión Europea

El IVA y los Impuestos Especiales en la Unión Europea

EPÍGRAFE 1. EL IVA Y LOS IMPUESTOS ESPECIALES EN EL MARCO DE LA UNIÓN EUROPEA La Ley 37/1992 crea y regula el Impuesto sobre el Valor Añadido como un impuesto indirecto, real, objetivo, instantáneo -aunque de liquidación periódica- que recae sobre el consumo y grava 3 tipos de operaciones: en primer lugar, las entregas de bienes y prestaciones de servicios; en segundo lugar, las adquisiciones intracomunitarias y, en tercer lugar, las importaciones.

Es, junto al ITPAJD, el gran impuesto sobre el consumo. De ahí su carácter indirecto. El ITPAJD grava el consumo realizado por adquisiciones a no empresarios, mientras que el IVA grava el consumo que procede del tráfico empresarial.

A ellos se añaden los impuestos especiales, que, gravando operaciones también gravadas por IVA, añaden carga tributaria, generalmente justificada en intentar reducir ese tipo de consumos por razones medioambientales o de salud pública. Como tales están regulados en la Ley 38/1992, si bien han aparecido otros impuestos indirectos en los últimos años por razones medioambientales que son semejantes a estos impuestos especiales, pero se recogen en leyes específicas.

Ahora bien, como la propia ley del IVA declara, este impuesto no grava propiamente el consumo, sino que grava las operaciones empresariales que dan lugar al consumo: entregas de bienes y prestaciones de servicios. Ello es debido a la imposibilidad de gravar directamente a los consumidores por el consumo más habitual: el que procede del tráfico empresarial. Como consecuencia, se pretende gravar la manifestación económica consumo a través del gravamen a los proveedores de ese consumo: los empresarios y profesionales. Para conseguir que lo efectivamente gravado sea el consumo, a pesar de que la obligación jurídica principal del impuesto corresponde a los empresarios, existe la obligación de repercutir al consumidor la deuda tributaria, de manera que la carga económica del impuesto sea soportada por el consumidor. De esta manera, el impuesto grava las operaciones empresariales y recae sobre el consumo.

La repercusión, pues, es un derecho-deber que consiste en el cobro al cliente por parte del empresario del importe de la deuda tributaria que surge en la operación entre ambas y que el empresario debe ingresar en la Hacienda Pública.

En los impuestos especiales también existe una obligación de repercusión convertida en derecho-deber.

Centrándonos particularmente en el IVA, es un impuesto real, ya que grava las operaciones en sí, con independencia de la persona. En ese mismo sentido es instantáneo, toda vez que se devenga en cada operación. Sin embargo, la declaración, que se presenta periódicamente, es personal: hay una declaración por sujeto pasivo, no por operación.

Hay que añadir a ello que el IVA es multifásico, ya que se aplica a todas las fases de la producción, no vendiéndose sólo a quien es verdaderamente consumidor. Ello se debe a que el empresario que realiza la operación no tiene por qué conocer la intenciónde su cliente, por lo que todo cliente es tratado como consumidor, debiendo soportar la repercusión aunque declare ser empresario.

El IVA grava las operaciones realizadas por un empresario o profesional. De esta manera, el aspecto subjetivo determina el gravamen o no por el IVA. Las operaciones de consumo no suministradas por empresario o profesional serán gravadas, en general, por la modalidad TPO del ITPAJD. Por ello, el IVA es incompatible con la modalidad TPO de ITPAJD a nivel de sujeción, de manera que las operaciones sujetas a IVA no estarán sujetas a TPO. Es el IVA quien determina la exclusión de TPO y no al contrario. Debe atenderse a la norma de IVA y sólo si no está sujeto a IVA, podrá estar sujeto a TPO. De este modo, aunque la operación esté exenta de IVA, si está sujeta a IVA, no estará sujeto a TPO. Hay una gran excepción: la entrega de inmuebles o la constitución de derechos reales y arrendamientos sobre ellos que estén exentas de IVA -y por tanto, sujetas a IVA- podrán estar sujetas a TPO.

El IVA es compatible con las otras dos modalidades del ITPAJD: OS y AJD, tanto en cuota fija como en cuota gradual; debido a que se gravan capacidades económicas distintas.

Como hemos dicho, el IVA es compatible con los impuestos especiales. Esto hace que los impuestos especiales tengan la misma compatibilidad con ITPAJD que el IVA: como lo sujeto a impuestos especiales estará también sujeto a IVA, no estará sujeto a la modalidad de TPO.

Con todo, la principal característica del IVA es que es una obligación dimanante de la Unión Europea. El IVA es un impuesto creado en Francia que ha sido adoptado por la Unión Europea desde los años 60 y 70 a través de una serie de Directivas de la que la más importante fue la Sexta Directiva, ahora sustituida por la Directiva 2006/112/CE, la norma más importante en materia de IVA.

Esta Directiva crea un sistema común de IVA europeo, que obliga a todos los Estados miembros a tener un IVA. De esta manera, se puede hablar del IVA europeo, para hacer referencia al sistema estructural de impuesto que se aplica en todos los Estados miembros, y del IVA estatal -el IVA de cada Estado- como impuesto aplicable. La Directiva establece los parámetros generales del IVA estatal y unifica los criterios hasta la base imponible incluida, permitiendo la adopción de tipos de gravamen distintos.

El principio fundamental del IVA europeo es el principio de neutralidad, que ha sido desarrollado por la jurisprudencia del TJUE. El principio de neutralidad implica que el IVA debe ser neutral en las decisiones de los operadores económicos, de manera que no afecte a estas decisiones. Se pueden observar dos perspectivas distintas en la aplicación del principio de neutralidad:

• a) Perspectiva interna: para que el IVA no afecte a las decisiones de los operadores económicos, es necesario que no suponga un coste para los empresarios, pues, de lo contrario, se podría producir el efecto en cascada. El IVA puede suponer dos costes: en primer lugar, el coste de la deuda tributaria que tiene que ingresar en la Hacienda Pública como sujeto pasivo.Este coste se elimina con la repercusión. En segundo lugar, el coste del IVA que le ha sido repercutido por sus adquisiciones o del IVA que no puede repercutir. Ese coste se elimina con la deducción. De esta forma, la repercusión y la deducción son los dos instrumentos esenciales de la neutralidad. Ello no obstante, hay un tercer coste que no se elimina y sobre el que se debate al respecto: el coste de gestión del IVA.
• b) Perspectiva internacional: la diferencia de tipos de gravamen de IVA, así como su no aplicación en los Estados no miembros de la Unión Europea, provoca que los productos pudieran adquirirse con menos IVA -o sin él- en otros Estados. Por ello, es necesario que los productos adquieran el IVA estatal al entrar en el territorio del Estado y que se liberen de IVA estatal al salir del Estado. La primera de las cuestiones es la que provoca que además de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, se graven las adquisiciones intracomunitarias y las importaciones. En estos dos casos, no son entregas, son adquisiciones y se grava no al que entrega, sino al que adquiere. En el caso de las adquisiciones intracomunitarias, sólo se gravan las realizadas por empresarios, las adquiridas por empresarios. En el caso de importaciones, se gravan en todo caso, aunque los adquirentes no sean empresarios. Finalmente, los productos que salen del territorio estatal se liberan de IVA a través de una exención con derecho a deducción: tanto las entregas intracomunitarias como las exportaciones están exentas.

El TJUE ha interpretado el principio de neutralidad de manera que lo ha convertido en un principio fundamental del sistema, reorientando el impuesto hacia el principio y limitando los motivos que pudieran tanto exceptuar los derechos del empresario a la repercusión y a la deducción y la aplicación uniforme del impuesto en cada Estado.

Debe recordarse que cuando la ley del IVA sea contraria claramente a la Directiva, la ley será inaplicada. En el resto de casos, la ley del IVA debe aplicarse de forma acorde a la Directiva, tanto por el principio de primacía europeo como por el uso del criterio de interpretación teleológica.

Por último, la Directiva 2006/112/CE, además de armonizar el sistema de IVA, prohíbe la existencia de impuestos que graven el volumen general de negocios, evitando que existan impuestos similares al IVA en los Estados miembros. Sólo se admiten los impuestos especiales en la medida en que se permite por la propia normativa europea.

Hechos Imponibles del IVA: Entregas, Prestaciones, Importaciones y Adquisiciones Intracomunitarias

EPÍGRAFE 2. HECHOS IMPONIBLES: ENTREGAS DE BIENES, PRESTACIONES DE SERVICIOS, IMPORTACIONES Y ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS El art. 1 de la LIVA señala la condición del impuesto como un impuesto sobre el consumo y determina, a tal fin, las operaciones que grava para recaer sobre el consumo; determinando el gravamen de tres tipos de operaciones: primero, entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales; segundo, adquisiciones intracomunitarias; y, tercero, importaciones.

Se distinguen, de las tres operaciones, dos grupos: en primer lugar, se encuentran las operaciones que podemos denominar como interiores (entregas de bienes y prestaciones de servicios) y, en segundo lugar, operaciones internacionales. La finalidad de ambos grupos es distinta. De un lado, las operaciones interiores pretenden gravar el consumo producido en el territorio de aplicación del impuesto; de otro lado, las operaciones internacionales, aunque provocan el gravamen del consumo recibido desde fuera del territorio, tienen su finalidad primera en cuestiones de neutralidad del impuesto, para provocar que todo el consumo producido en el territorio de aplicación del impuesto se produzca con la misma carga tributaria de IVA (y, en contrapartida, que el consumo que salga de ese territorio de aplicación lo haga sin el IVA español).

En ese contexto, resulta un concepto clave el ya mencionado de "territorio de aplicación del impuesto", que viene demarcado por el art. 3 de la LIVA como todo el territorio nacional, con exclusión de Canarias, Ceuta y Melilla, que son considerados como territorio tercero o país tercero. Además, el territorio de cada uno de los Estados miembros de la Unión Europea que no está excluido de la aplicación del IVA se considera, a los efectos españoles, como territorio de un Estado miembro o territorio de la Comunidad.

Por tanto, desde una perspectiva del IVA español, encontramos tres niveles: operaciones realizadas dentro del territorio de aplicación del impuesto (todo el territorio nacional, salvo Canarias, Ceuta y Melilla), que hemos denominado operaciones interiores; operaciones con territorios de la Comunidad (operaciones intracomunitarias); y operaciones con territorios o países terceros, donde no se aplica el sistema común de IVA (operaciones exteriores).

Esta internacionalidad de las operaciones sólo se tiene en cuenta para las entregas de bienes; pues las prestaciones de servicios se localizan en un punto y, a partir de ahí, son operaciones sometidas al IVA español o no. Se gravan las adquisiciones intracomunitarias e importaciones de bienes para que los bienes que entran en el territorio de aplicación del impuesto adquieran el mismo IVA (el español) que tienen el resto de bienes que ya se encuentran dentro de ese territorio. Y se eximen las entregas intracomunitarias y las exportaciones para liberar del IVA español en la salida.

A partir de ahí, los conceptos clave se determinan con las operaciones interiores, que diferencian entre entregas de bienes y prestaciones de servicios; diferencia que, como hemos dicho, sirve tambien para el tratamiento internacional.