Tema 2: El Patrimonio, conceptos clave de la Universidad de Jaén

Concepto de Patrimonio

El patrimonio es el objeto material de la contabilidad, y lo podemos definir desde diversos planos. Su sentido quizás más antiguo y tradicional es el que deriva de su concepción jurídica y de su propia etimología pues, dicho término, procede del latín "patris-numiun", o conjunto de bienes recibidos del padre. En atención a ello, el patrimonio se ha venido entendiendo como el conjunto de bienes y derechos (derechos en sentido amplio) sobre el que inciden una serie de obligaciones (también en sentido amplio), dando lugar a la igualdad:

DERECHOS = OBLIGACIONES (Activo = Pasivo)

En la parte de derechos estarían, pues, tanto bienes como derechos contra terceros, propiamente dichos. Y en la de obligaciones, no sólo las comprometidas frente a terceros, sino las de la entidad frente a sus mismos propietarios.

Patrimonio desde el punto de vista contable

Desde un punto de vista contable, más que derechos se consideran los hechos. Un derecho sobre un deudor desaparecido o insolvente se conserva en el terreno jurídico, del mismo modo que el de recuperación de un objeto robado, pero si no hay posibilidad efectiva de cobro o de rescate, el valor de los mismos es nulo. El patrimonio, en esta perspectiva contable, se suele definir como el conjunto de riquezas (activo) sobre el que inciden una serie de obligaciones (pasivo) y de cuya diferencia se obtiene el capital efectivo o neto patrimonial. Es decir:

ACTIVO - PASIVO = NETO PATRIMONIAL

Patrimonio desde la óptica económica

Otra óptica desde la que se ha enfocado el concepto de patrimonio ha sido la económica, según la cual el patrimonio está formado por un conjunto coordinado de bienes, derechos, obligaciones y dotaciones del empresario, debidamente valorados en relación al fin a que se destinan (fin que puede ser la actividad corriente y normal de la empresa, o bien de otro carácter como, por ejemplo, su liquidación, transformación, venta global, etc.). En su acepción económica, las dos partes o visiones del patrimonio serían: Su origen o financiación (recursos ajenos y propios de diversa naturaleza), que revela la procedencia de los capitales invertidos en la empresa; y su destino o inversion, que informa del empleo dado a los mencionados fondos obtenidos, como, por ejemplo, adquisición de activo fijo, de mercaderías, créditos a cobrar, dinero, etc. Siendo la igualdad relativa a esta posición:

INVERSIÓN = FINANCIACIÓN (Activo = Pasivo)

Nuevos pronunciamientos contables

El concepto de patrimonio que se deduce hoy de los nuevos pronunciamientos contables, tales como el Borrador de nuevo PGCE y las Normas Internacionales de Contabilidad del IASB, se identifica fundamentalmente con las posiciones contable y económica, especialmente porque lo que se define en tales normas, según veremos más adelante, son sus componentes, de un lado activo y pasivo, con un alto significado económico, y de otro, como residuo de la diferencia entre ambos, el patrimonio neto, de mayor significado contable.

Aunque hay que tener en cuenta que, las diferentes perspectivas, bien interpretadas, representan igualdades equivalentes. De modo que, en la óptica jurídica, el pasivo hay que entenderlo como un pasivo amplio, que engloba el pasivo exigible, o deudas frente terceros, más un pasivo no exigible, representativo de las obligaciones de la empresa frente a sus propietarios. Lo mismo que hay que considerar respecto de la óptica económica, en que el pasivo representa tanto la financiación aportada por terceros como por sus titulares. Y, en la posición contable, el pasivo de la igualdad es más restringido, identificándose con el pasivo exigible u obligaciones con terceros, de forma que éste, más el neto patrimonial, constituyen el pasivo en sentido amplio de las dos concepciones anteriores.

En resumen, como partes esenciales del patrimonio de la empresa, distinguiremos la estructura económica, o ACTIVO, que está compuesta por los bienes y derechos (o inversiones) de la sociedad. Por otro lado, la estructura financiera, que está compuesta por las obligaciones (o fuentes de financiación) de la misma. Y, dentro de la estructura financiera, también conocida bajo el nombre de PASIVO en sentido amplio, podemos distinguir el Pasivo Exigible, o deudas que la empresa debe pagar a sus acreedores, y el Patrimonio neto, representativo de las obligaciones que, en principio, la empresa no tiene que devolver.

El referido patrimonio neto que, como hemos visto, se identifica aritméticamente con la diferencia entre activo y pasivo (exigible), puede tener diversos componentes: las aportaciones de los propietarios (en el momento inicial o posteriormente), los beneficios (o pérdidas) acumulados, habitualmente pasados a reservas, y otras partidas representativas de cambios en el valor de la entidad (por ejemplo, a causa de recepción de subvenciones).

Conceptos de Activo, Pasivo y Patrimonio Neto

2@ Departamento de Economía Financiera y Contabilidad - Universidad de Jaén Profundizando en estos conceptos, el propio borrador del nuevo Plan General de Contabilidad los define de la siguiente forma:

• Activo > bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que es probable que la empresa obtenga beneficios económicos en el futuro.
• Pasivo > obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, cuya extinción es probable que de lugar a una disminución de recursos que puedan producir beneficios económicos.
• Patrimonio neto > parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas por los socios o propietarios (en el momento de constitución o posteriormente), que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados.

Ejemplos de elementos patrimoniales

Como ejemplos de lo anterior, vamos a analizar algunos elementos patrimoniales que pueden formar parte de cualquier patrimonio empresarial. Así, si una empresa tiene un camión, sería un bien controlado por la misma, que habrá obtenido con anterioridad, y que permitirá obtener beneficios, a través de la prestación de sus funciones correspondientes, en este caso, el transporte de mercancías; nos encontramos, por tanto, ante un ACTIVO. Por otro lado, una empresa suele tener deudas con sus proveedores habituales, que serían, por tanto, una obligación surgida como consecuencia de una compra anterior de mercancías, y que para saldar dicha deuda, la empresa tendrá que desprenderse de dinero en efectivo o de otros bienes; se trata, sin duda, de un PASIVO. De otro modo, la aportación inicial en el momento de constitución de una sociedad, realizada por sus propietarios, formaría parte del PATRIMONIO NETO.

Concepto de Rendimiento Financiero o Resultado

Aunque con posterioridad se incidira en definiciones alternativas del concepto rendimiento financiero o resultado (temas 4 y 10), en este primer momento podemos definirlo como la variación experimentada por el patrimonio neto durante un período determinado, normalmente el resultado se calcula para un ejercicio, a consecuencia del desarrollo normal de la actividad.

De forma operativa, podemos plantear la siguiente ecuación:

3Tema 2: El Patrimonio RESULTADO = PATRIMONIO NETO (31-12-X) - PATRIMONIO NETO (01-01-X)

Ejemplo de cálculo de resultado

Ejemplo:

Supongamos que una determinada sociedad X se constituye el día 1 de enero de 20x8, aportando cada una de sus dos socios (A y B) 2.000.000 de euros en efectivo. En ese momento:

ACTIVO (4.000.000) - PASIVO (0) = PATRIMONIO NETO (4.000.000)

Supongamos que a 31 de diciembre de 20x8 la situación patrimonial de la sociedad X es la siguiente:

Dinero en efectivo: 4.600.000 euros. Aparece una deuda con los suministradores de las materias primas que necesita la empresa: 200.000 euros. Los socios no han aportado más dinero a la sociedad X. ¿ Cómo podríamos representar esa nueva situación ?. Veamos:

ACTIVO (4.600.000) - PASIVO (EXIG.) (200.000) = PATRIMONIO NETO (4.400.000)

¿A qué se puede haber debido ese incremento en el patrimonio neto de la sociedad ?. La respuesta es sencilla, el concepto RESULTADO que hemos presentado al comienzo de este apartado. La empresa ha estado desarrollando su actividad y a consecuencia de la misma dispone de 400.000 euros más en dinero en efectivo. Su resultado para el ejercicio X8 es de 400.000 euros y es positivo, es decir, ha tenido BENEFICIO.

RTDO. (X8) (400.000) = P.N. (31-12-X8) (4.400.000) - P.N. (01-01-X8) (4.000.000)

De lo anterior se puede deducir que el Patrimonio Neto puede tener varios componentes: aportaciones directas de los socios, capital, y resultados del ejercicio, beneficios o pérdidas (en este caso, como componente negativo), que no se han distribuido.

Ejemplo de resultado negativo

Imaginemos ahora que la empresa X presenta a 31 de diciembre de 20X8, en vez de la anterior, la siguiente situación patrimonial:

Dinero en efectivo: 3.900.000 euros. Aparece una deuda con los suministradores de las materias primas que necesita la empresa de 500.000 euros. Los socios no han aportado más dinero a la sociedad. ¿ Cómo podríamos representar y explicar esta nueva situación?

4@ Departamento de Economía Financiera y Contabilidad - Universidad de Jaén ACTIVO (3.900.000) - PASIVO (EXIGIBLE) (500.000) = P.N. (3.400.000)

De nuevo aparece el concepto RESULTADO que venimos analizando, sin embargo, a diferencia del caso anterior, la sociedad X en el desarrollo de su actividad ha experimentado un resultado negativo de 600.000 euros. Ya no encontramos beneficio sino pérdida durante este período.

RTDO. (X8) (-600.000) = P.N. (31-12-X8) (3.400.000) - P.N. (01-01-X8) (4.000.000)

De ahí que si los dos socios quisiesen retirarse de esta empresa en este momento, 31- 12-X8, verían su aportación inicial reducida.

La Ecuación Patrimonial y su Desarrollo

Los elementos patrimoniales son cada uno de los distintos bienes, derechos y obligaciones que forman parte del patrimonio de la empresa.

Por masas patrimoniales entenderemos agrupaciones de elementos patrimoniales con una misma significación económica y financiera. Existen tres grandes masas patrimoniales: ACTIVO, PASIVO Y PATRIMONIO NETO.

Las masas patrimoniales guardan una relación que se puede expresar de la siguiente forma:

ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO NETO

A esta ecuación se le denomina Ecuación Fundamental del Patrimonio y se mantiene a lo largo de toda la vida de la empresa. Se cumple siempre y en todo momento pues lo que viene a reflejar es que la financiación recibida por la empresa coincide en valor, no en composición, con las inversiones realizadas por ésta. En otras palabras, que el Activo o ESTRUCTURA ECONÓMICA, que engloba la materialización de todas las inversiones realizadas por la empresa, coincide en valor y no en composición, con el Pasivo y Patrimonio neto, denominado genericamente como ESTRUCTURA FINANCIERA, que abarca la financiación disponible tanto propia y no exigible como ajena y exigible. Lo anterior se puede resumir en:

ESTRUCTURA ECONÓMICA = ESTRUCTURA FINANCIERA

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