L'accertamento tributario: tipologie, procedure e condizioni di applicazione

ACCERTAMENTO

Attività che, in base alla legge, l'amministrazione finanziaria esercita, entro predeterminati termini di decadenza, per il controllo della corretta applicazione delle disposizioni tributarie. L'accertamento può avere a oggetto sia le imposte dirette sia quelle indirette, sia le imposte erariali sia quelle locali. L'attività si svolge secondo una sequenza di atti, che costituiscono il procedimento di accertamento. Quest'ultimo, di regola, ha inizio con alcuni adempimenti previsti dalla legge (in particolare, la presentazione di una dichiarazione da parte del contribuente) e prosegue con il loro controllo da parte dell'amministrazione finanziaria. All'esito del procedimento, di norma, viene emanato un atto di accertamento (avviso di accertamento) che, in quanto avente la natura di provvedimento amministrativo, è in grado di incidere unilateralmente sulla posizione giuridica del destinatario. Sono previste specifiche garanzie a favore del contribuente sottoposto ad attività di accertamento (in particolare, dalla legge 241/1990, recante "Nuove norme in materia di procedimento amministrativo e di diritto di accesso ai documenti amministrativi" e dalla legge 212/2000, recante "Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente"). L'ordinamento tributario prevede diverse metodologie di accertamento, in funzione del mezzo di prova posto a fondamento della pretesa erariale e della categoria di contribuente cui le stesse sono applicabili (accertamento analitico, accertamento analitico-induttivo, accertamento induttivo, accertamento sintetico).

ACCERTAMENTO SINTETICO

Metodologia di accertamento attraverso la quale l'amministrazione finanziaria determina il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso di un periodo d'imposta. Ciò in virtù della presunzione legale (relativa) che tutto quanto è stato speso sia stato finanziato con redditi prodotti nello stesso periodo. In ogni caso, il contribuente ha la possibilità di provare che le spese sono state finanziate con altri mezzi, ivi compresi redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, non imponibili. La determinazione sintetica del reddito, inoltre, può essere fondata su specifici elementi indicativi di capacità contributiva, differenziati in funzione del nucleo familiare e dell'area territoriale di appartenenza. Anche in questo caso, il contribuente può fornire la prova contraria. L'utilizzo dell'accertamento sintetico è ammesso a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno 1/5 quello dichiarato e postula, in ogni caso, l'instaurazione del contraddittorio con il contribuente. Dal reddito determinato sinteticamente possono essere dedotti gli oneri previsti dal Tuir e il contribuente ha diritto alle detrazioni d'imposta previste dalla legge. L'accertamento sintetico, che può essere utilizzato solo nei confronti delle persone fisiche ai fini Irpef, è detto anche "redditometro" e rappresenta uno strumento con cui gli uffici finanziari ricostruiscono la reale capacità di spesa del contribuente, risalendo da un fatto noto (la spesa sostenuta quale manifestazione di capacità contributiva) a un fatto ignoto (l'esistenza di un reddito non dichiarato o di un maggior reddito).

ACCERTAMENTO ANALITICO

È la ordinaria metodologia di accertamento prevista dal legislatore per la determinazione del reddito imponibile e del volume d'affari dei contribuenti, condotta attraverso la ricostruzione puntuale (appunto, analitica) di ciascuna categoria reddituale e di ogni singola operazione rilevante ai fini Iva. Gli uffici dell'Agenzia delle entrate procedono alla determinazione analitica del reddito delle persone fisiche non esercenti attività d'impresa o di lavoro autonomo (contribuenti non obbligati alla tenuta delle scritture contabili), rettificando le dichiarazioni presentate, quando il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo o non spettano, in tutto o in parte, le deduzioni dal reddito o le detrazioni d'imposta indicate nella dichiarazione. Per i soggetti obbligati, per legge, alla tenuta delle scritture contabili (titolari di reddito di impresa e di lavoro autonomo), l'attività di accertamento si basa sulla contabilità tenuta dal contribuente, considerata nel complesso attendibile. Il controllo è effettuato rettificando le singole componenti attive o passive del reddito ovvero una o più operazioni rilevanti ai fini Iva. Per questa categoria di contribuenti, quindi, l'accertamento analitico si fonda in sostanza su una diversa quantificazione del reddito imponibile derivante dagli elementi e dai dati risultanti dalla contabilità (per questo motivo, si parla anche di accertamento contabile).

ACCERTAMENTO ANALITICO-INDUTTIVO

Metodologia di accertamento utilizzabile esclusivamente nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili. Attraverso questa tipologia di controllo, gli uffici dell'amministrazione finanziaria possono intervenire sulla rideterminazione complessiva dei ricavi/compensi (o volume d'affari) e dei costi/spese indicati dal contribuente nelle dichiarazioni e nell'eventuale bilancio, pur in presenza di una contabilità che nel suo complesso è correttamente tenuta dal punto di vista formale. L'accertamento analitico-induttivo, quindi, può essere fondato sul controllo delle scritture contabili e sulle risultanze di accessi, ispezioni e verifiche (o altre attività ispettive). Inoltre, l'esistenza di attività non dichiarate o l'inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti.

ACCERTAMENTO INDUTTIVO PURO (O EXTRACONTABILE)

Metodologia di accertamento attraverso la quale l'amministrazione finanziaria ricostruisce il reddito imponibile, ai fini delle imposte sui redditi e dell'Iva, sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere, in tutto o in parte, dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili, in quanto esistenti, e di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Tale tipologia di accertamento è finalizzata a ricostruire e determinare il reddito d'impresa e i redditi derivanti dall'esercizio di arti e professioni. L'amministrazione finanziaria può ricorrere all'accertamento induttivo solo in presenza di una delle condizioni espressamente previste dalla legge (ad esempio, quando il reddito d'impresa non è stato indicato nella dichiarazione, oppure quando le scritture contabili risultano nel loro complesso inattendibili).

ACCERTAMENTO PARZIALE

Tipologia di accertamento che rappresenta una deroga al principio di unicità e globalità dell'accertamento tributario. La legge, infatti, consente all'amministrazione finanziaria di effettuare rettifiche limitate, sulla base di elementi suscettibili di immediata utilizzabilità. Tali elementi devono risultare da accessi, ispezioni o verifiche, nonché dalle segnalazioni provenienti dalla Direzione centrale accertamento, da una Direzione regionale ovvero da un ufficio territoriale dell'Agenzia delle entrate o di altre Agenzie fiscali, dalla Guardia di finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici oppure dai dati in possesso dell'Anagrafe tributaria. Sulla base di questi elementi, l'amministrazione può quindi limitarsi ad accertare il reddito o il maggior reddito imponibili, ovvero la maggiore imposta da versare (anche ai fini Iva). La notifica di un accertamento parziale non preclude l'ulteriore azione accertatrice per il medesimo periodo d'imposta, purché eseguita nei termini di decadenza prescritti dalla legge.

ACCERTAMENTO INTEGRATIVO

La legge attribuisce all'amministrazione finanziaria la possibilità di integrare o modificare in aumento precedenti atti di accertamento (ai fini delle imposte dirette e dell'Iva), fino alla scadenza dei termini di decadenza, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi per il medesimo anno d'imposta, acquisiti in un momento successivo rispetto all'emissione del primo avviso di accertamento. Nella motivazione devono essere specificamente indicati - a pena di nullità - sia i nuovi elementi posti a fondamento dell'accertamento integrativo sia gli atti e i fatti dai quali essi sono stati desunti.

ACCERTAMENTO D'UFFICIO

L'amministrazione finanziaria procede ad accertamento d'ufficio quando il contribuente omette di presentare la dichiarazione dei redditi o presenta una dichiarazione nulla. In questo caso, l'ufficio determina il reddito complessivo sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza e di prescindere, in tutto o in parte, dalle risultanze della dichiarazione (presentata e considerata nulla) e dalle eventuali scritture contabili, ancorché regolarmente tenute. Possono essere sottoposti ad accertamento d'ufficio tutti i contribuenti, a prescindere dalla loro natura giuridica.

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L'ATTIVITA' DI CONTROLLO

L'attività di controllo

Il contribuente è il primo e il principale responsabile del corretto, puntuale e tempestivo adempimento delle obbligazioni tributarie: il contribuente deve verificare la realizzazione del presupposto impositivo, liquidare l'imposta (con la dichiarazione) e infine versarla (tramite versamento spontaneo o ritenuta alla fonte). In questo contesto, l'Amministrazione finanziaria ha lo scopo di controllare il corretto adempimento, da parte del contribuente, dei propri obblighi: nel caso del contribuente, quello di dichiarare e di versare, mentre nel caso del sostituto, quello di effettuare e versare le ritenute nonché di presentare la specifica dichiarazione. Essenzialmente, oggetto del controllo, sono le dichiarazioni fiscali presentate dal contribuente. Il controllo sulle dichiarazioni può assumere due distinte "dimensioni", cui corrispondono modalità di svolgimento dell'accertamento molto differenti. Esiste, innanzitutto, il controllo puramente cartolare delle dichiarazioni, che riguarda la regolarità formale e la correttezza dei calcoli. Esiste anche il controllo sostanziale delle dichiarazioni, in cui viene verificata l'esattezza e la correttezza delle dichiarazioni. Il controllo cartolare non implica valutazioni, in quanto pensato esclusivamente per verificare la regolarità formale delle dichiarazioni. Pertanto, il controllo cartolare non può sostituirsi alla (né interferire con) la seconda tipologia di controllo, ossia l'attività di accertamento vera e propria (quella sostanziale). Qualora tale sostituzione avvenga (ossia venga usato il controllo cartolare per verificare posizioni sostanziali), il contribuente può eccepire la legittimità della ripresa impositiva avanti al giudice tributario (Cass. n. 21178/2008 e n. 5460/2008)

Controlli cartolari: il controllo automatizzato

I CONTROLLI AUTOMATIZZATI DELLE IMPOSTE DIRETTE E IVA

Si tratta di una procedura automatizzata, attraverso la quale l'Agenzia compie una riliquidazione delle dichiarazioni, in particolare attraverso la correzione degli eventuali errori formali e/o di calcolo che la possono aver inficiata. Da tale riliquidazione può emergere un debito d'imposta. Con il controllo automatizzato gli Uffici procedono a: (i) correggere gli errori materiali e di calcolo; (ii) correggere l'eventuale errato riporto di eccedenze di imposte; (iii) ridurre le detrazioni, le deduzioni e i crediti d'imposta esposti in misura superiore; (iv) controllare l'esattezza e la tempestività dei versamenti delle imposte. Rilevato un determinato errore dichiarativo, l'Ufficio procede con l'invio di una comunicazione di irregolarità al contribuente (c.d. avviso bonario), con cui viene invitato a regolarizzare la propria posizione, beneficiando di uno sconto sulle sanzioni. In caso di mancata regolarizzazione, prende avvio il procedimento di riscossione mediante ruolo e notifica al contribuente della cartella di pagamento (da notificarsi, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione; salvo proroghe COVID). La mancata notifica dell'avviso bonario comporta il parziale annullamento della cartella di pagamento, con riferimento al solo importo delle sanzioni.