La potestà d'imposizione e il suo esercizio, Appunti Università Niccolò Cusano

Sommario

Lezione 1: I soggetti del tributo

• I soggetti del tributo
• I soggetti attivi
• I soggetti ausiliari
• I soggetti passivi
• La solidarietà tributaria
• Il sostituto di imposta. Il responsabile di imposta

Lezione 2: La successione, la rappresentanza, domicilio ed anagrafe tributaria

• La successione nel debito di imposta
• La rappresentanza
• Domicilio ed anagrafe tributaria
• Il procedimento di imposizione
• La dichiarazione tributaria: natura funzione sua emendabilità

Lezione 3: Le diverse tipologie di dichiarazione

• La dichiarazione dei redditi
• La dichiarazione IVA
• La dichiarazione nelle imposte sui trasferimenti

Nota

Data pubblicazione: gennaio 2009 Aggiornamenti: febbraio 2016 relativo ai paragrafi 1.1, 1.5, 1.7, 2,3, 4,5. Aprile 2023: par. n. 3 Oggetto della modifica: integrazione e aggiornamento in considerazione di orientamenti giurisprudenziali e delle recenti modifiche normative in materia di soggettività attiva, di riscossione, di dichiarazione.

La nozione di soggetto

La fase di attuazione del prelievo coinvolge soggetti attivi e soggetti passivi del prelievo stesso. Si definisce soggetto attivo del tributo, quel soggetto al quale si imputa, direttamente, per effetto del disposto della normativa, l'incremento patrimoniale che discende dal tributo. Viceversa si definisce soggetto passivo del tributo il soggetto nel cui patrimonio si riflette il risultato dell'applicazione del tributo, consistente in una diminuzione patrimoniale. Vi è poi una terza categoria ovverosia quella dei soggetti ausiliari del prelievo. Questa categoria comprende tutti i soggetti che si interpongono fra i soggetti attivi ed i soggetti passivi del tributo, attraverso l'esercizio della potestà impositiva (in tal caso i soggetti in questione sono annoverati fra i soggetti attivi- è il caso dei Comuni con riferimento alla IUC), ovvero di poteri strumentali nelle fasi di riscossione e di controllo, nonché in compiti di assistenza ed informazione dei contribuenti nell'adempimento degli obblighi tributari.

I soggetti attivi

La potestà di imposizione è tradizionalmente caratterizzata dai seguenti elementi:

• si tratta di un'attività amministrativa tendenzialmente vincolata, nella quale sono tuttavia presenti anche rari momenti discrezionali (possibilità di concedere su richiesta del contribuente la ripartizione delle somme iscritte a ruolo ex d.P.R. n. 602/1973, di sospendere la riscossione);
• è una potestà indisponibile ex art. 49 d.l.28 maggio 1924 n. 827 per il quale "nei contratti con lo Stato non si può convenire esenzione da qualsiasi imposte o tasse vigenti all'epoca della loro stipulazione" e peraltro costituisce reato il comportamento del pubblico ufficiale e dell'incaricato di pubblico servizio che "al fine di interrompere o turbare la regolarità dei servizi di accertamento e di riscossione delle imposte dirette o indirette, ordinarie o straordinarie, rifiuta omette o ritarda atti del proprio ufficio";
• irrinunciabile se non nei casi previsti dalla legge (condoni, sgravi di imposta.)

La potestà amministrativa di imposizione è da sempre stata esercitata attraverso gli uffici dell'Amministrazione finanziaria. La struttura di quest'ultima è stata oggetto di una ampia revisione E' stato così creato il Ministero dell'Economia e finanze che ha accorpato i precedenti Ministero delle Finanze e del Tesoro ed ha competenza in materia di bilancio, fisco, politica economica e finanziaria. Inoltre sulla scorta di esperienze di altri Stati (ad es. la Spagna) si è cercato di scorporare dal Ministero i compiti attinenti alla gestione dei tributi e di assegnarli ad una struttura costituita secondo il modello dell'ente pubblico strumentale ma dotato di autonomia organizzativa, della gestione, e finanziaria.

Sono state istituite, originariamente, a tal fine quattro Agenzie (entrate, dogane, territorio, demanio) alle quali è stata affidata la gestione delle funzioni prima svolte dai Dipartimenti, dotate di una propria personalità di diritto pubblico e di un proprio statuto. L'Agenzia delle Entrate si occupa della maggior parte dei tributi (imposte dirette, IVA, altri tributi non assegnati alle residue Agenzie), ha il compito di perseguire il massimo livello di adempimento degli obblighi fiscali, attraverso assistenza ai contribuenti e controlli. Ad essa sono affidati tutti i compiti in materia di riscossione, amministrazione e gestione dei contenziosi nei tributi di propria competenza. L'Agenzia delle Dogane gestisce l'amministrazione, la riscossione ed il contenzioso relativo ai diritti doganali e alla fiscalità connessa agli scambi internazionali, ed alle accise sulla produzione e sul consumo. L'Agenzia gestisce altresì i laboratori doganali di analisi e può offrire sul mercato i prodotti. L'Agenzia del Territorio esercita compiti relativi ai servizi catastali ed alle Conservatorie dei Registri immobiliari. L'Agenzia del demanio si occupa infine dell'amministrazione e della manutenzione dei beni immobiliari dello Stato. Si è così arrivati all'emanazione del dlgs. n. 300/1999 che rivisitando l'architettura ministeriale, ha riservato al MEF una serie di funzioni fra cui quelle di coordinamento, indirizzo, vigilanza, controllo delle quattro Agenzie fiscali. A decorrere dal 1º gennaio 2001, data da cui le quattro agenzie sono divenute operative, la funzione accertativa e la titolarità dei poteri di indagine sono trasferite alle Agenzie, ciascuna per la propria materia mentre la responsabilità sulla funzione impositiva rimane in capo al Ministro, il quale detta le direttive secondo le quali le Agenzie devono operare, individua gli obbiettivi che le stesse devono perseguire e vigila sull'applicazione della legge da parte di queste ultime. L'art. 23 quater del decreto legge 6 luglio 2012 n. 95, conv. nella legge 7 agosto 2012 n. 135 ha però disposto l'incorporazione dell'Agenzia del Territorio nell'Agenzia delle Entrate e dell'Amministrazione dei Monopoli dello Stato nell'Agenzia delle Dogane che ha mutato così il nome in Agenzia delle Dogane e dei Monopoli.

I soggetti ausiliari

La ratio di avvalersi di soggetti ausiliari nell'esercizio della potestà d'imposizione è tesa ad eliminare incomprensioni e diffidenze e a rendere più efficaci e trasparenti i rapporti fra fisco e contribuente. Il tradizionale soggetto ausiliario era identificato nell'esattore, L'esattore era un soggetto al quale in virtù di un contratto di esattoria (contratto o provvedimento amministrativo) si affidava per conto dello Stato la riscossione di alcuni tributi. La figura dell'esattore è stata ricondotta all'esercizio privato di pubbliche funzioni, alla figura della rappresentanza ex legge o di mandatario dell'ente impositore. Per l'esercizio dell'incarico in questione l'esattore percepiva un aggio proporzionale al valore dei tributi riscossi ed il cui ammontare, comunque variava da comune a comune. Nei confronti dell'esattore vigeva l'obbligo del non riscosso per riscosso in base al quale l'esattore era tenuto ad anticipare all'erario quanto dovuto dal contribuente. Il recupero delle somme dovute avveniva mediante una specifica procedura esecutiva e soltanto allorché l'esattore poteva dimostrare di aver esperito tutti i rimedi per il recupero delle somme, aveva diritto al rimborso delle cd quote inesigibili.

Dal 1º gennaio 1990 è scomparsa la figura dell'esattore, perché è stato istituito presso il Ministero delle Finanze il Servizio Centrale di Riscossione dei Tributi che si avvaleva a livello locale dell'ausilio di agenti che gestiscono in concessione il servizio di riscossione nell'ambito delle loro competenze. L'assetto della riscossione è stato nuovamente modificato nel 2005 perché con d.l. n. 203 del 2005 convertito nella legge n. 248 del 2005 le funzioni della riscossione, in generale e salvo le particolarità proprie della riscossione dei tributi locali, sono state attribuite all'Agenzia delle Entrate che le esercita mediante una società con capitale pubblico, la società Equitalia spa, partecipata al 51% dalla Stessa Agenzia e per il restante 49% dall'INPS. Altra figura importante di ausiliari del soggetto attivo nella fase della riscossione è costituita dalle aziende di credito e dagli uffici postali. Vi sono poi altri soggetti ausiliari la cui attività è necessaria per l'attuazione della norma tributaria. Un ruolo fondamentale al riguardo è svolto dalla Guardia di Finanza, le cui funzioni investigative sono di supporto e di ausilio agli uffici nelle fasi di accertamento e di riscossione delle imposte dirette e dell'imposta sul valore aggiunto. Sono ancora soggetti ausiliari i messi comunali, i messi notificatori del concessionario e gli ufficiali giudiziari. La difficoltà di gestire i numerosi adempimenti imposti dalla legge tributaria spinge il contribuente ad avvalersi dell'attività di supporto e consulenza di professionisti. Tali soggetti, di norma avvocati, commercialisti, consulenti del lavoro, gestiscono la contabilità, predispongono le dichiarazioni, versano acconti e saldi e appongono altresì il visto di conformità, attestante, tra l'altro la conformità delle dichiarazioni alle risultanze contabili. Altri importanti soggetti ausiliari sono i CAF, istituiti con legge n. 423 del 1991, di varie tipologie e sottoposti a pregnanti controlli pubblicistici.

I soggetti passivi

Come abbiamo precedentemente evidenziato si definisce soggetto passivo del tributo il soggetto nel cui patrimonio si riflette il risultato dell'applicazione del tributo, consistente in una diminuzione patrimoniale. Il soggetto passivo del tributo è il soggetto tenuto al pagamento del tributo perché si sono verificati fatti e situazioni previsti dalla legge come presupposti di imposizione ed a lui riferibili. In materia di soggettività tributaria passiva l'opinione dottrinale è divisa in due diversi orientamenti. Una parte della dottrina ritiene che la soggettività tributaria passiva sia più ampia della soggettività di diritto privato. Tale teoria si basa sull'attribuzione da parte del legislatore di obblighi tributari in capo ad enti e collettività organizzate non dotate di personalità giuridiche (così come nel caso previsto dall'art. 87 -ora art. 73- del TUIR che attribuisce la soggettività passiva oltre che a persona fisica, giuridiche, anche ad "organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi nei confronti dei quali il presupposto si verifichi in modo unitario ed autonomo"). Altra parte della dottrina, invece, ritiene che la soggettività di diritto tributario coincida con quella di diritto privato, e ciò sulla base della considerazione che l'obbligazione tributaria come ogni obbligazione, si caratterizza per la soggezione del patrimonio del soggetto