El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (II)

Sujeto Pasivo del IRPF

El contribuyente en IRPF es la persona física residente en territorio español, además de algunos no residentes en circunstancias especiales. De esta manera, para cada devengo de IRPF se va a gravar toda la renta mundial (entendida como la hemos visto en el epígrafe 2 del Tema 8) que sea obtenida por un contribuyente (por lo general, residente) en el período impositivo (entendido como lo hemos visto en el epígrafe 3 del Tema 8).

Para determinar quién es persona física residente, debemos acudir al artículo 8 de la LIRPF que nos señala como residente a aquel que cumpla uno de los siguientes criterios:

• Permanecer más de 183 días en el año natural en territorio español, sin que para ello se tengan en cuenta las ausencias esporádicas. No computan como tales los días que se esté en España por acuerdo de colaboración cultural o humanitaria con Administraciones españolas de forma gratuita.

Si se vive durante 180 días en España y durante 178 en Italia, se atenderá a donde se estaba en los días de ausencia. Si, por ejemplo, los 7 días que faltan en el año (no bisiesto) son de una semana de vacaciones mientras estaba en España, pues se imputarán a los días que ha pasado en España. Esto es, si está en España de enero a julio durante 187 días, pero, en abril, se va de vacaciones a Alemania una semana; esa semana computa como residente en España (no se computa en Alemania, como ausencia esporádica que es).

• Tener en España el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos, aunque sea de forma indirecta.

Ejemplo: Un cantante de fama internacional está todo el año de gira, salvo 3 meses que se dedica a componer. Sin embargo, tiene sus oficinas de gestión de contratos en España y desde aquí firma y gestiona todos los acuerdos. Entonces, se considera residente habitual aquí.

Además, se presume que reside en España aquél cuyos cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que dependan del contribuyente tengan su residencia habitual aquí.

De todo lo anterior se excluye a los que, cumpliendo esos criterios, son residentes, pero extranjeros trabajadores de oficinas diplomáticas o similares, en las mismas condiciones en las que veremos a continuación, siempre que el Estado de origen considere no residentes a los españoles que estén allí en esas circunstancias.Además, se consideran contribuyentes a quienes, pese a residir en el extranjero, lo hacen como miembros de misiones diplomáticas u oficinas consulares españolas, delegaciones y representaciones permanentes acreditadas españolas o de observadores internacionales, y funcionarios en activo que ejerzan cargo o empleo oficial en el extranjero. Ello salvo que ya residieran en el extranjero con anterioridad a esa situación.

El embajador español en Italia reside en Italia, al igual que el embajador italiano en España reside en España. Por la norma general, el embajador italiano en España sería contribuyente en IRPF en España, mientras que el embajador español en Italia no sería contribuyente en IRPF en España. La norma especial hace que el embajador español sea contribuyente en IRPF en España y el embajador italiano no lo sea.

Finalmente, para evitar fraude, en caso de paraísos fiscales, se considera contribuyente en España al que, siendo residente, se traslade a un paraíso fiscal. Esta consideración se mantiene durante el año del traslado y los cuatro años siguientes.

Si una persona se traslada en octubre de 2025 de España a un paraíso fiscal, ese año (el del traslado) es contribuyente en IRPF por la regla general (más de 183 días). Los cuatro años siguientes también será considerado contribuyente en IRPF. Si el traslado se produce en febrero de 2025, ya no sería residente en 2025 por la regla general. Pero por la regla especial es contribuyente en IRPF en 2025 y los cuatro años siguientes.

Atribución e Individualización de Rentas

El sujeto pasivo es, normalmente, el residente y tributa por su renta mundial. Ahora bien, debemos determinar qué se entiende por "su" renta, esto es, que renta debe atribuirse a cada contribuyente, entendiendo que eso puede hacer que una determinada renta tribute por IRPF o no o que tribute a un tipo mayor de gravamen. Recuérdese que el impuesto es personal. Entonces, todas las rentas de un mismo sujeto van a tributar conjuntamente. Supongamos que se discute la titularidad de un inmueble, que genera unas rentas de 30.000 € anuales. Puede que esas rentas sean del sujeto A (residente en España, que por sus otros ingresos, haría tributar, por ejemplo, las rentas a un 40%), del sujeto B (residente en España, que, por sus otros ingresos, haría tributar, por ejemplo, las rentas a un 20%) o del sujeto C (no residente en España). Si se imputan a A, las rentas del inmueble tributarán en IRPF 12.000 €. Si se imputan a B, las rentas del inmueble tributarán en IRPF 6.000 €. Si se imputan a C, no tributarán en IRPF (tributarán en el Impuesto sobre la Renta de no residentes).

En principio, parece no haber demasiada dificultad en determinar la renta de cada sujeto, ya que ésta vendrá determinada por sus ingresos y variaciones patrimoniales. Sin embargo pueden existir dificultades en casos de cotitularidad o coparticipación en la generación del ingreso.

Especialmente dudoso podría resultar el caso de matrimonio, sobre todo porque en el régimen de gananciales, buena parte de los producidos durante el matrimonio tienen la consideración de comunes, mientras que el impuesto los va a asignar a quien los genere.

Así, el art. 11 LIRPF se dedica a la individualización de rentas, explicitando, para cada tipo de rendimiento, a quien se imputa el mismo .-

• Rendimientos del trabajo: se imputan a quien los genere, a pesar de que, civilmente, en caso de régimen de gananciales, son de la sociedad de gananciales. De esta manera, si dos personas con matrimonio en régimen de gananciales obtienen de sueldo mensual de 1.000 € uno de ellos y de 2.000 € el otro, según el Derecho civil, la suma total de 3.000 € corresponde a la sociedad de gananciales. Si se disolviera la sociedad de gananciales, corresponderían 1.500 € a cada uno. Pero, para el IRPF, cada uno debe declarar lo que obtiene por su trabajo: 1.000 € uno y 2.000 € el otro. Una excepción: las prestaciones de seguridad social, seguros y planes de pensiones se imputan a los beneficiarios, aunque los haya generado otra persona.
• Rendimientos del capital: se imputan al titular del bien. Para determinar las reglas de titularidad, el impuesto se remite a las reglas del Derecho civil. Se presume, en caso de cotitularidad, que la titularidad es a partes iguales, pero es una presunción iuris tantum. En particular, en los regímenes económico-matrimoniales en los que la cosa resulte común, se atribuye por mitad, salvo que se pruebe otra cuota de participación.

Supongamos que el señor A está casado con el señor B en régimen de gananciales. El señor A obtiene, como rendimiento del trabajo, una acción de la sociedad en la que está empleado. Civilmente, esa acción corresponde a la sociedad de gananciales, en la que participan ambos cónyuges al 50%. La obtención de la acción es un rendimiento del trabajo que se atribuye, a efectos de IRPF, a A. Una vez integrado en el patrimonio de la sociedad de gananciales, la acción es un bien común. Por tanto, los dividendos que se obtengan por la acción corresponden civilmente a la sociedad de gananciales y, a efectos de IRPF, también. Cada cónyuge se atribuirá la mitad del dividendo como rendimiento del capital.

• Rendimientos de actividades económicas: se imputan a quien realiza la actividad de forma habitual, personal y directa, presumiendo que la realiza quien figure como titular de la actividad.

No es necesario ser propietario de los bienes utilizados en la actividad. Imaginemos que la señora A y el señor B son cónyuges. El señor B es titular de un inmueble que consta de una vivienda y un local, incluyendo este último todo el mobiliario necesario para desarrollar una actividad de asesoría fiscal. El señor B tiene alquilada la vivienda, pero el local es usado por la señora A como asesora fiscal. Las rentas por el alquiler son rendimientos del capital obtenidos por el señor B a efectos de IRPF, mientras que las rentas de la asesoría fiscal son obtenidos por la señora A a efectos de IRPF.

• Ganancias y pérdidas patrimoniales: se imputan al titular del bien, si existía titularidad previa a la ganancia o pérdida. En caso contrario, se imputan al que tenga el derecho a la obtención de la ganancia o lo haya generado directamente.

Supongamos que se vende la acción que obtuvo en su trabajo el señor A y que se integró en la sociedad de gananciales de los señores A y B. Al igual que con los rendimientos del capital -y a diferencia de los rendimientos del trabajo-, la ganancia o pérdida patrimonial por la venta de la acción se atribuirá, en IRPF, al 50% a cada uno de los cónyuges.

El IRPF grava las rentas obtenidas por personas físicas residentes, mientras que en el Impuesto sobre Sociedades se gravan las rentas de las personas jurídicas residentes. El Impuesto sobre la Renta de No residentes grava la renta obtenida en territorio español tanto por personas físicas como por personas jurídicas no residentes.

Establecido ello, queda por determinar cómo tributa la renta de los entes sin personalidad del art. 35.4 LGT (herencia yacente, comunidades de bienes, etc.) y las sociedades civiles. Las entidades, como tales no tributan en ningún impuesto sobre la renta (salvo algunos casos en el Impuesto sobre Sociedades). Su renta tributa en IRPF, a través del régimen de atribución de rentas. Así, sus rentas deben imputarse a los socios, participes, etc., en función de las normas o pactos que existan entre las partes, siempre que tengan carácter fehaciente (escritura pública, documento administrativo). En caso contrario, se imputarán por partes iguales (Art. 89.3 LIRPF).

Dos hermanos heredan un inmueble que está alquilado. Mientras se acepta la herencia, las rentas corresponden a la herencia yacente. Los rendimientos del capital inmobiliario, por el alquiler, se atribuirán por mitades a cada hermano.