Impuesto sobre el Valor Añadido: no sujeción y exención del IVA

No Sujeción y Exención en el IVA

La distinción teórica entre no sujeción y exención es clara, pero, teniendo ambas como principal resultado el no gravamen, provocan cierta confusión, a pesar de que la causa de no gravamen es distinta en ambos.

Esta diferencia de razón de no gravamen se va a manifestar en el plano aplicativo.

La no sujeción no permite la deducción y la exención tampoco, aunque en este último caso la opción legal es más criticable. Sin embargo, las conclusiones a las que se llega son distintas, por la diferencia de razón de su no gravamen.

Un hecho no sujeto a IVA puede serlo por dos razones: por ser una operación no considerada empresarial a efectos de IVA o por no ser considerada una operación y, por tanto, no debe ser tenida en cuenta. En ambos casos, el IVA no será deducible respecto del bien utilizado, porque el bien no se usará en la actividad empresarial, al no estar sujeto. Ya que el IVA exige exclusividad de afectación para permitir la deducción.

Sin embargo, esa exclusividad no afecta a la exención. Esto es, un bien usado en operaciones sujetas y no sujetas no permitirá su deducción en absoluto, porque su uso no es exclusivo y no se considerará bien del patrimonio empresarial. En cambio, un bien usado en operaciones sujetas exentas y no exentas podrá permitir su deducibilidad, ya que todo ello son operaciones empresariales. El bien está afecto al patrimonio empresarial. Y, de este modo, un bien adquirido para una actividad empresarial y usado en operaciones no exentas podrá deducirse, aunque también se utilice en operaciones exentas. Por eso, no podrá deducirse el IVA soportado por un bien usado sólo en operaciones exentas; pero si se utiliza en operaciones exentas y no exentas, se podrá deducir en la parte que corresponda a las operaciones exentas.

Dicho de manera lógico-abstracta, la NO SUJECIÓN nos lleva a una cuestión de SÍ/NO; la EXENCIÓN permite una vía intermedia de porcentaje.

• NO SUJECIÓN: SÍ/NO.
• EXENCIÓN: %.De esta manera, será deducible el bin según el peso que tengan las operaciones no exentas sobre el total de operaciones sujetas. Y, por tanto, cuanto mayor sea el número de operaciones exentas, menor será la deducibilidad del bien.

De forma distinta, tanto no sujeción como exención perjudican la deducción del IVA. Por lo dicho hasta ahora, podríamos afirmar que la no sujeción es más perjudicial para la deducción del IVA que la exención, ya que la no sujeción excluye la deducción en absoluto, mientras que la exención la minora. Ello no es cierto en todo caso, por dos razones: la primera es una excepción al requisito de exclusividad; la segunda es debida a que hemos presupuesto que toda no sujeción es por realización de una operación no empresarial ... pero puede estar sujeto no por el carácter no empresarial, sino porque, a efectos de IVA, no hay operación, no hay uso del bien o el servicio. En ese caso, el bien o servicio será deducible, porque si no hay uso, no hay ruptura de exclusividad. En ese caso, la no sujeción es menos perjudicial que la exención ... pues la no sujeción no afecta en nada y la exención sigue minorando la deducción.

Supuestos de No Sujeción

No sujeto a IVA es toda operación que no cumple los requisitos del art. 4 (para operaciones interiores). No obstante, vamos a señalar aquí supuestos específicos de no sujeción de la LIVA:

1. Transmisión de un conjunto del patrimonio empresarial: no está sujeta a IVA la transmisión de un conjunto de bienes del patrimonio empresarial que sean susceptibles de ser utilizados para desarrollar, sólo con ellos, una actividad económica, sea la misma o distinta. El adquirente va a continuar el régimen de deducción de esos bienes que aplicaba el transmitente. La idea de la no sujeción es favorecer la continuación de la empresa cuando un empresario decide cesar en su actividad.
2. Operaciones de publicidad de la empresa: no están sujetas las entregas de bienes o prestaciones de servicios, así como la entrega de elementos publicitarios, que tengan finalidad de publicidad o demostración o las propias demostraciones; siempre que no tengan valor comercial estimable y que se realicen gratuitamente.
3. Servicios prestados en régimen de dependencia administrativa o laboral: los servicios prestados por un trabajador o un empresario no están sujetos, porque no los realiza un empresario. Se especifica la regla para diferenciar los supuestos en los que interviene en nombre propio. Se aplica la misma idea para los socios de trabajo de una cooperativa, ya que actúan como si fueran trabajadores.
4. El autoconsumo externo, cuando el empresario no haya podido deducir el IVA de los bienes adquiridos. Téngase en cuenta que la finalidad del autoconsumo externo es evitar consumo sin IVA. Esto se produce porque el empresario adquiere un bien con IVA que se deduce y lo transmite gratuitamente. Para compensar el IVA deducido, aparece el autoconsumo. Por regla lógica, si el IVA no fu deducido, porque el empresario no podía deducirlo, no habrá IVA deducido que compensar si el bien se transmite gratuitamente. No habrá autoconsumo. También, se excluye de sujeción al IVA el autoconsumo de servicios cuando se presta por obligación derivada de norma jurídica o convenios colectivos.
5. Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizados por un ente público sin contraprestación o con contraprestación de naturaleza tributaria: un ente público organiza medios de producción y, por tanto, puede ser considerado empresario. Sin embargo, se va a diferenciar en él cuando presta servicios de manera general gratuitamente o a través de tasa y cuando no. En el primero caso, se va a considerar que no actúa como empresario. En el resto de los casos, será empresario.
6. Operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para ordenación y aprovechamiento de aguas: las Comunidades de Regantes ordenan la utilización del agua entre regentes, cobrando cuotas para pagar tanto el agua como la infraestructura y su mantenimiento. Sin embargo, la LIVA declara esa operación como no sujeta, al entender que ejerce una función pública de intermediario para facilitar el acceso al agua, sin ánimo de lucro y sin competitividad.
7. Entregas de dinero a título de contraprestación o pago: el dinero es un bien corporal, pero cuando se utiliza como contraprestación, no es el objeto del consumo, sino el medio de pago.

Supuestos de Exención

La LIVA recoge un extenso listado de exención que no merece desglosar, de incurrir en una casuística que rompería la idea sistematizadora de estos apuntes. Basta con saber que se recogen exenciones de corte tradicional en todo impuesto (culturales, sociales, sanitarias, etc.) y exenciones de tipo técnico, debido a las características del impuesto (como la exención por operaciones financieras o la exención por transmisión de terrenos o segundas o ulteriores entregas de edificaciones).

Con todo, merece conocer dos cuestiones especialmente relevantes en materia de exención en el IVA:

1. Diferencia entre exenciones plenas y limitadas: como se ha comentado, las exenciones no permiten la deducción. Se habla, por ello, de exenciones limitadas, ya que, al no permitir la deducción, suponen un coste para el empresario, quien intentará recuperar este coste vía precio. De esta manera, la venta llevará un rastro de IVA en el precio.

Este efecto no puede permitirse, por el principio de neutralidad, en las operaciones exentas por la salida de bienes del TAI; ya que se encarecerían los productos que se exportan y se afectaría a la neutralidad en la dimensión internacional. Por ello, para el caso de exportaciones y entregas intracomunitarias, aunque estas operaciones están exentas, el empresario que las realice podrá deducir el IVA que soportó para las mismas.

Son, pues, exenciones plenas las que permiten la deducción de las operaciones anteriores a ella y exenciones limitadas las que no.

1. La renuncia a la exención: la entrega de edificaciones estará exenta, siempre que sea la segunda o posterior entrega desde la última obra sobre la misma.

Ahora bien, esa exención de IVA implica sujeción a ITPAJD, por la regla especial de compatibilidad entre ambas. Como el ITPAJD no es deducible, provocaría que, si hay varios traspasos entre empresarios, el comprador final acabe pagando varias veces el ITPAJD.

De esta manera, según quién sea el adquirente, se puede preferir comprar el inmueble con un IVA deducible o con ITPAJD (por lo general, más bajo que el IVA). Si se es empresario, se preferirá el IVA, pues podrá deducirlo. Así, aunquela ley exime esta transmisión, permite renunciar a ella. Lo mismo sucede con la entrega de terrenos rústicos y no edificables.

Lugar de Realización del Hecho Imponible

El lugar de realización del hecho imponible se refiere al ligar en el que se entiende que se ha realizado el hecho imponible y, por tanto, marca la territorialidad del impuesto. Es, por tanto, el aspecto o elemento espacial del hecho imponible.

En la UE, la Directiva 2006/112/CE establece criterios generales de reparto de los hechos imponibles; señalando qué tipo de operaciones gravan en cada Estado. Se evita así la doble imposición en el mercado europeo. Las legislaciones nacionales asumen esas reglas, por la obligación de cumplir con lo dispuesto en la Directiva.

Debe tenerse en cuenta el concepto "territorio de aplicación del impuesto" -TAI -. El TAI de la LIVA está compuesto por el territorio peninsular y las islas Balares, no aplicándose ni en Canarias, ni en Ceuta ni en Melilla, cuyas operaciones de IVA con el TAI son importaciones-exportaciones. Y ello a pesar de que Canarias (a diferencia de Ceuta y Melilla) es territorio aduanero comunitario. De esta manera, las operaciones entre el TAI y otros Estados miembros (salvo los territorios de otros Estados miembros que estén excluidos del IVA, como el caso de Canarias, Ceuta y Melilla en España) son operaciones intracomunitarias (adquisiciones o entregas). Las operaciones entre el TAI y Estados terceros o territorios donde no se aplica el sistema de IVA europeo son importaciones- exportaciones.

Lugar de Realización de las Entregas de Bienes

Una entrega de bienes internacional va a necesitar un transporte que implique el origen en un Estado y el destino en otro Estado distinto.

En este sentido, debe tener muy claro que no hablamos de cualquier transporte, sino del transporte necesario para poner a disposición el bien. Esto es, el transporte que media en la puesta a disposición del bien.

Centrado el concepto de transporte, retomamos la idea de que, cuando exista un transporte internacional, habrá un punto de origen y otro de destino. Como veremos enseguida, la