El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Apuntes

DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO II

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Naturaleza, objeto y ámbito de aplicación

1. Naturaleza, objeto y ámbito de aplicación 1.1. Naturaleza y objeto El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) es un tributo directo, personal, subjetivo e individual, que grava las rentas de las personas naturales residentes en territorio español. Además, es progresivo, periódico, dual y con competencias parcialmente cedidas a las Comunidades Autónomas (principalmente normativas y sobre el rendimiento). Las principales fuentes normativas que regulan el impuesto son: la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF), el Reglamento del impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF), y los desarrollos legislativos que hayan efectuado las CCAA. El impuesto grava la obtención de renta por parte del contribuyente. Esta renta, que podrá ser montería o en especie, se clasificará en (art. 6.2. LIRPF):

1. Rendimientos del trabajo
2. Rendimientos del capital inmobiliario
3. Rendimientos del capital mobiliario
4. Ganancias y pérdidas patrimoniales
5. Imputaciones de rentas

Estos rendimientos, a su vez, se clasificarán en renta general y renta del ahorro (art 6.3 LIRPF). Cabe señalar que este impuesto grava la renta disponible, es decir, el resultado de restar a la renta obtenida las cuantías de mínimo personal y familiar.

Ámbito de aplicación del IRPF

1.2. Ámbito de aplicación El impuesto se exige en todo el territorio español. El principio de territorialidad permite determinar quiénes o qué hechos o relaciones quedan sujetos.

Hecho imponible y exenciones

2.El hecho imponible. Exenciones 2.1. Hecho imponible El hecho imponible del impuesto viene constituido por la obtención de renta gravada por el contribuyente (art. 6.2.), que se clasificará a su vez en general y del ahorro (art.6.3). Según la LIRPF, se presumirán retribuidas (presunción iuris tantum) las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital (art. 6.5). Por último, es preciso señalar que la LIRPF declara no sujeta la renta que tribute por el ISD (art. 6.4).

Exenciones del IRPF

2.2. Exenciones Nos encontramos con un sistema de lista cerrada, recogido en el art. 7 LIRPF. Con carácter general, las exenciones se podrían clasificar en: prestaciones y ayudas, indemnizaciones y otros. Además de las anteriores, nos encontraremos con otras exenciones de determinadas ganancias patrimoniales (art. 33.4 y disposición adicional 5ª y 43ª de la LIRPF), las retribuciones percibidas por determinados sujetos y las rentas exentas con progresividad, reguladas en la disposición adicional 20ª de la LIRPF.

El sujeto pasivo

3.El sujeto pasivo 3.1. Contribuyentes: la residencia en territorio español

Contribuyentes del IRPF

3.1.1. Contribuyentes Son sujetos pasivos contribuyentes las siguientes personas físicas (art. 8 de la LIRPF): a) Las residentes en España, que obtengan las rentas gravadas por el impuesto. b) Las que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las siguientes circunstancias (art 10):

• miembros de misiones diplomáticas y oficinas consulares españolas
• funcionarios en activo
• titulares de cargo o empleo oficial ejercido en el mismo

No pierden la condición de contribuyentes las personas físicas, de nacionalidad española, que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y los 4 siguientes.

Residencia en territorio español

3.1.2. La residencia en territorio español Rige el principio de tributación por la renta mundial. Este se fundamenta en el percibimiento de renta por una persona que tenga su residencia habitual en territorio español, con independencia del lugar donde se haya producido la renta o del lugar de residencia del pagador.La residencia en territorio español, a efectos del impuesto, viene determinada en el art. 9 que, de forma resumida, señala que:

1. El concepto legal de residencia puede venir determinado por dos vías: - Criterio de permanencia: permanecer en territorio español más de 183 días durante el año natural. A este efecto, se computarán las ausencias esporádicas en la cifra anterior, salvo que se acreditase residencia fiscal en otro Estado. - Criterio de centro de intereses económicos: que radique en territorio español el núcleo principal o base de los intereses o actividades económicas del contribuyente.
2. Se presumen residentes (presunción iuris tantum) cuando, según los criterios anteriores, resida en territorio español el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad dependientes del sujeto pasivo.

Además, el art. 10 establece un régimen especial para trabajadores desplazados a territorio español. Así, les permite optar por tributar por este impuesto o por el IRNR, manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y los 4 períodos impositivos siguientes, cuando se cumplan las condiciones recogidas en el art. 93.

Residencia en Comunidad Autónoma y territorios forales

3.1.3. La residencia en el territorio de una Comunidad Autónoma. El régimen de los territorios forales La LIRPF señala que las personas físicas residen en la CA en la que permanezcan más días dentro del período impositivo. La determinación se realiza aplicando, de manera sucesiva, los criterios del art. 72:

1. Permanencia un mayor número de das: generalmente viene determinado por la vivienda habitual.
2. Obtención de la mayor parte de la renta que forma parte de la base imponible del IRPF:

• Rendimientos del trabajo: centro de trabajo
• Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias y pérdidas patrimoniales: lugar de radicación del inmueble
• Rendimientos de actividades económicas: centro de gestión de la actividad.

c) Última residencia autonómica declarada.

Entidades en régimen de atribución de rentas

3.2. Entidades en régimen de atribución de rentas Las entidades a que se refiere el art. 35.4 de la LGT, así como las de igual o análoga naturaleza constituidas en el extranjero, no tienen la consideración de sujetos pasivos del IRPF ni del Impuesto sobre Sociedades (salvo las sociedades civiles que tengan objeto mercantil, que serán sujetos pasivos de este último). Sus rentas se atribuyen a las personas, físicas o jurídicas que en ellas participen. La determinación de la renta atribuible a los partícipes se determina, con carácter general, aplicando las normas del IRPF, salvo determinadas reducciones.

Imputación de rentas en transparencia fiscal internacional

3.3. La imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional Con esta imputación el legislador pretende evitar el diferimiento en el pago del IRPF mediante el uso instrumental de sociedades no residentes, sometidas a baja tributación (salvo que lo sean en otro Estado miembro de UE que no esté calificado como paraíso fiscal). Su regulación puede resumirse en los siguientes puntos:

1. La LIRPF establece un requisito relativo al grado de control del contribuyente en la entidad no residente y cuyas rentas serán objeto de imputación.
2. Las rentas han de haber disfrutado de un régimen fiscal beneficioso.
3. Las rentas han de provenir de determinadas fuentes señaladas por la LIRPF.

Imputación de rentas por cesión de derechos de imagen

3.4. La imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen La LIRPF imputa al contribuyente las contraprestaciones percibidas por un tercero a quien, previamente, ha cedido el derecho a la explotación de sus derechos de imagen, cuando este último, a su vez, ha cedido a otro (segunda cesionaria) la explotación de tales derechos (art. 92 de la LIRPF). Los requisitos para que proceda o no la imputación vienen determinados en este mismo artículo, al cual nos remitimos.

Individualización de rentas

3.5. La individualización de rentas Los rendimientos del trabajo se atribuyen, exclusivamente, a quien haya generado el derecho a su percepción (art. 11.2). Como excepción, las prestaciones derivadas de sistemas públicos y privados de previsión social se atribuyen a las personas físicas en cuyo favor estén reconocidas.

Período impositivo, devengo e imputación temporal

4. Período impositivo, devengo del impuesto e imputación temporal 4.1. Regla general El período impositivo coincide, en general, con el año natural, devengándose el tributo el 31 de diciembre de cada año (art. 12 de la LIRPF).

Período impositivo inferior al año natural

4.2. Período impositivo inferior al año natural Si el contribuyente fallece un día distinto al 31 de diciembre, ese día se devenga el tributo y concluye el período impositivo (art. 13 de la LIRPF).

Imputación temporal de rentas

4.3. Imputación temporal Los rendimientos del trabajo y del capital se imputan, con carácter general, al período impositivo en que se devengan, con independencia del momento en que se producen los cobros y pagos correspondientes [art. 14.1.a) de la LIRPF].Si, por circunstancias no imputables al contribuyente, los rendimientos del trabajo se perciben en períodos impositivos distintos a aquellos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos. Esto se realizará a través de una autoliquidación complementaria, sin sanción, intereses de demora, ni recargo alguno [art. 14.2.b)]. Los rendimientos de actividades económicas lo serán de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Sociedades [art. 14.1.b)]. La LIS establece, con carácter general, el criterio del devengo, si bien contempla la posibilidad, en determinados supuestos, de utilizar otros. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputan al período impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial [art. 14.1.c)]; las derivadas de ayudas públicas se imputan al período impositivo en que tenga lugar su cobro [art. 14.2.c)]. Junto a estas reglas generales, la LIRPF establece otras especiales, recogidas en el art. 14.2.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (II)

Base imponible

1. Base imponible 1.1. Normas generales. La renta gravable El IRPF se configura como un impuesto individual, a pagar por cada una de las personas físicas que perciban las rentas gravadas. El art. 15 LIRPF establece que:

1. Las rentas se califican y cuantifican con arreglo a su origen. Los rendimientos netos se obtienen por diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se determinan, con carácter general, por diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición.
2. Se aplican las reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto que, en su caso, correspondan para cada una de las fuentes de renta.
3. Se procede a la integración y compensación de las diferentes rentas según su origen y su clasificación como renta general o del ahorro.
4. El resultado de estas operaciones da lugar a la base imponible general y del ahorro.

Rendimientos del trabajo

1.2. Rendimientos del trabajo

Rendimientos íntegros del trabajo

1.2.1. Rendimientos íntegros Se consideran rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas (art. 17 LIRPF).