El Impuesto sobre el Valor Añadido: deducción y régimen jurídico

La Deducción del IVA

Naturaleza y Régimen Jurídico de la Deducción

El IVA es un impuesto instantáneo de liquidación periódica. Cada operación gravada da lugar a un hecho imponible con una deuda de IVA autónoma. Ahora bien, la imposibilidad de obligar a declarar y liquidar el IVA con cada operación obliga a que la declaración del IVA, bajo la forma de autoliquidación, sea periódica (trimestral o mensual). Esta liquidación consiste en la declaración aditiva de todas las cuotas de IVA devengadas, minorada por el importe de las cuotas de IVA deducible. Si el resultado de esa resta es positivo, surge una deuda tributaria distinta de las particulares cuotas de IVA. Si el resultado es negativo, el empresario puede optar por la devolución o compensación en autoliquidaciones posteriores.

De esta manera, grosso modo, la autoliquidación del IVA será el resultado del conjunto de todas las cuotas de IVA devengadas menos el conjunto de todas las cuotas de IVA deducible. El primer conjunto (IVA devengado) se obtiene aplicando en cada operación las reglas hasta ahora estudiadas (hecho imponible, base, tipo, etc.). El segundo conjunto (IVA deducible) se obtiene a través de la aplicación de las normas sobre deducción.

La deducción es, con la repercusión, el instrumento esencial del principio de neutralidad, en su dimensión interna. Si la repercusión permite la recuperación del coste económico que supone la obligación jurídica; la deducción permite la recuperación de los costes económicos soportados/satisfechos (bien por repercusión de terceros o bien por ser sujeto pasivo de cuotas de IVA no repercutibles). Esta importancia de la deducción provoca que el TJUE haya venido interpretando de manera restrictiva tanto las limitaciones materiales como los requisitos formales para la práctica de la efectiva deducción.

Son deducibles a priori (sin perjuicio de las matizaciones posteriores), las cuotas de IVA soportado (cuotas de IVA cuya carga económica soporta por repercusión) y de IVA satisfecho (cuotas de IVA de las que, siendo sujeto pasivo quien pretende deducir, no puede liberarse de la carga económica mediante repercusión) como consecuencia de la adquisición de bienes y servicios en la medida en que tales bienes y servicios sean empleados en la realización de operaciones que dan derecho a deducción.

Requisitos y Especialidades de la Deducción

1Según la Ley, el IVA soportado/satisfecho es deducible en la medida en que los bienes y servicios que lo han provocado se utilicen en la realización de operaciones con IVA. Las operaciones que dan derecho a deducción son aquellas que producen IVA devengado, de manera que no deducirá IVA quien acabe actuando como elemento final de la llamada cadena de IVA y, por tanto, como consumidor final. Téngase en cuenta que, en las operaciones exentas, se continúa la cadena de consumo, pero no la cadena de IVA. En ese caso, no consumidores (empresarios que realicen operaciones exentas) no podrán deducir el IVA.

Desde la dimensión interna del principio de neutralidad, dan derecho a deducir las operaciones sujetas al IVA y no exentas. Sin embargo, la dimensión internacional del principio de neutralidad obliga a permitir la deducción también a aquellas operaciones que están exentas como consecuencia de un cruce de fronteras, del abandono del TAI. Por ello, podemos afirmar que son operaciones que dan derecho a deducción todas las operaciones sujetas con excepción de las exentas por el art. 20 de la LIVA. No obstante, por economía lingüística, no se repetirá esta idea, refiriéndonos siempre a operaciones exentas para referirnos a las operaciones exentas del art. 20.

Ahora bien, el derecho a deducir no solo se limita por la relación con el destino de los bienes y servicios adquiridos con la producción gravada por IVA; sino que también hay dos límites en relación a los bienes y servicios adquiridos. Estos límites se clasifican en limitaciones y exclusiones del derecho a deducir.

Respecto a las limitaciones, sólo se puede deducir el IVA soportado/satisfecho en bienes o servicios afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial. Es necesario integrar los bienes y derechos adquiridos en el patrimonio empresarial y hacerlo desde el inicio, incluyendolos en la contabilidad o registros oficiales de la contabilidad. Por tanto, si se adquiere el bien o servicio y se afecta a posteriori, no cabe la deducción. Si se usa simultáneamente o por períodos alternativos en la actividad empresarial y en actividades no empresariales o para uso personal, tal cual expresa esta regla general, el IVA no sería deducible.

Esta regla se flexibiliza con los bienes de inversión, ya que en ellos se permite una afección parcial. De esta manera, un bien de inversión permite la deducción del IVA soportado/satisfecho por él en la misma proporción en la que se ha usado en el ámbito empresarial.

2Bienes de inversión, a efectos de IVA, son aquellos bienes que, por su naturaleza, y función, está destinados a permanecer más de un año en la empresa. Se excluyen, entre otros, los que no superen el valor de adquisición de 3.005,06€.

Existe, a tal efecto, una presunción iuris tantum, de la afección parcial de ciertos bienes, siendo el ejemplo más importante el de los automóviles, que se presumen afectos en un 50%.

Respecto a las exclusiones, se impide la deducción de determinados bienes: alimentos, bebidas, actividades recreativas, uniformes, objetos de arte, joyas y antigüedades; siempre y cuando estos bienes no sean el objeto propio de la actividad. Igualmente, se excluye la deducción por los servicios recibidos en relación con tales bienes.

Establecido el marco general de las deducciones y los límites a las mismas (que pueden considerarse requisitos materiales), deben señalarse los requisitos para la deducción, que se clasifican en subjetivos, formales y temporales.

Respecto a los requisitos subjetivos de la deducción, sólo podrá deducirse el IVA soportado/satisfecho quien sea empresario o profesional en el sentido del artículo 5 LIVA, siempre que haya iniciado su actividad. Ahora bien, que se requiera que haya iniciado su actividad no impide que pueda deducirse los bienes y servicios adquiridos con anterioridad, pero con motivo del inicio de la actividad.

Respecto a los requisitos formales, es necesario estar en posesión de la factura como documento justificante de la realización del gasto. No obstante, el TJUE ha flexibilizado el requisito de estar en posesión de la factura, siendo admisible la deducción cuando la Administración tuviere conocimiento de la efectiva repercusión. Aunque no se posea la factura, se podrá probar el gasto con otros medios de prueba.

Respecto a los requisitos temporales, hay un plazo de 4 años para practicar la deducción. Este plazo puede acabar convertido en un plazo de 12 años porque, al practicar la deducción de la autoliquidación correspondiente, se ha de optar por devolución o compensación. Para esa opción hay 4 años. Si se opta por compensación, hay 4 años desde la opción para efectuar la compensación. Si pasados 4 años no se compensa, se abre un nuevo plazo de 4 años para instar la devolución. Esto último se releva de la interpretación jurisprudencial aparecida al respecto en 2011.

3De todo lo anterior, se puede redefinir el IVA deducible como la suma del IVA soportado y satisfecho que correspondan a bienes y servicios adquiridos en los que no exista limitación o exclusión y en la medida en que se utilicen para la realización de operaciones sujetas y no exentas.

Los Procedimientos de Prorrata

Regla de Prorrata General y Especial

La LIVA establece dos procedimientos, llamados ambos regla de prorrata, para la práctica de la deducción: el procedimiento de prorrata general y el procedimiento de prorrata especial. Estos procedimientos están dirigidos a cribar la parte deducible de la no deducible en atención al destino de los gastos realizados (hacia operaciones con derecho a deducción o no). Por ello, primero se aplican los requisitos de deducción, incluyendo exclusiones y limitaciones y, para las cuotas de IVA de los bienes y servicios que han pasado esa criba, se aplican los procedimientos.

El punto de partida es que hay una deducción total para los casos en los que el sujeto pasivo realice sólo operaciones que den derecho a deducción, mientras que no hay deducción en absoluto para quien realice sólo operaciones que no den derecho a deducción. Por tanto, los procedimientos de prorrata se aplican a quien realiza operaciones de ambos tipos.

Los procedimientos de prorrata parten del cálculo de un porcentaje que mide la proporción entre las operaciones que dan derecho a deducción y el volumen total de operaciones que se realizan. Ello se hace con las operaciones totales realizadas en el año natural. De ahí resulta un cociente en el que el numerador es el volumen de operaciones que dan derecho a deducción y el denominador el volumen total de operaciones. El resultado se multiplica con cien, a efectos de convertirlo en un porcentaje, y se redondea a números naturales, siempre en la unidad superior. Los importes de las operaciones se estiman aplicando las reglas de la base imponible. No se incluyen en la prorrata las operaciones inmobiliarias, salvo que se trate de un sujeto pasivo que se dedica a ese tipo de operaciones.

En el procedimiento de prorrata general, se aplica ese porcentaje al total de IVA soportado/satisfecho con independencia del efectivo destino de los bienes y servicios (salvo las limitaciones, exclusiones y requisitos previos).

4En el procedimiento de prorrata especial, se distingue según el destino efectivo de los bienes. Si los bienes y servicios son utilizados exclusivamente en operaciones que dan derecho a deducción, se deduce íntegramente el IVA. En cambio, si los bienes y servicios son utilizados en operaciones que no dan derecho a deducción, no se deduce en absoluto. Finalmente, para los bienes utilizados en ambos tipos de operaciones o de los que no se puede distinguir el destino del IVA soportado/satisfecho por ellos, se deduce mediante aplicación del porcentaje de prorrata. El procedimiento de prorrata especial se aplica cuando lo solicite el sujeto pasivo o cuando las cuotas efectivamente deducibles a lo largo del año exceden (no si son inferiores) en un 10% aplicando el procedimiento de prorrata general de lo que resultaría aplicando el procedimiento de prorrata especial.

El porcentaje de prorrata no es conocido hasta que concluye el año, toda vez que se obtiene con las operaciones anuales. Por ello, en todas las autoliquidaciones salvo en la última del año se aplica un porcentaje provisional que no es otro que el porcentaje del año anterior. En la última autoliquidación del año se regulariza la deducción efectuada con la prorrata provisional aplicando la definitiva y sumando o restando las deficiencias o excesos de IVA efectivamente deducido en las autoliquidaciones precedentes. Para el caso del primer año de su actividad, la prorrata provisional es propuesta por los sujetos pasivos de la Administración Tributaria.

Los bienes adquiridos antes del inicio de la actividad tienen un régimen de deducción particular. En un primer momento, se deducen con un porcentaje específico propuesto por el sujeto pasivo. Transcurridos 4 años (de fecha a fecha), se regulariza la deducción inicial con una prorrata específica calculada con las operaciones realizadas en los 4 primeros años de actividad contados desde la fecha de inicio.

La Regularización de los Bienes de Inversión

Definición y Deducción de Bienes de Inversión

Los bienes de inversión son aquellos bienes que, por su naturaleza y función, están destinados a permanecer más de un año en la empresa, excluyendo, entre otros, los que no superen los 3.005,06€ de valor de adquisición.

La deducción del IVA soportado/satisfecho en la adquisición de estos bienes se puede deducir desde el primer momento, esto es, en el año en que fueron adquiridos y con la 5